问：老师您好：公司账面原有一房产，现已拆除，固定资产清理500万。土地属于国拨，现准备将土地对外投资。经评估，土地价值1个亿，缴纳土地出让金200万。请问：1）清理房产涉及哪些税？差额入营业外支出。2）以土地对外投资，应该以投资协议价计入长期股权投资，对吗？3）土地评估增值应该计入资本公积还是营业外收入？涉及哪些税？涉及那几个准则？关于房产清理与以土地投资可否有哪些筹划？谢谢 

答：一、会计处理

《企业会计准则应用指南》会计科目和主要账务处理

1606   固定资产清理

一、本科目核算企业因出售、报废、毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等原因转出的固定资产价值以及在清理过程中发生的费用等。

二、本科目可按被清理的固定资产项目进行明细核算。

三、固定资产清理的主要账务处理。

（一）企业因出售、报废、毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等转出的固定资产，按该项固定资产的账面价值，借记本科目，按已计提的累计折旧，借记“累计折旧”科目，按其账面原价，贷记“固定资产”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

（二）清理过程中应支付的相关税费及其他费用，借记本科目，贷记“银行存款”、“应交税费——应交营业税”等科目。收回出售固定资产的价款、残料价值和变价收入等，借记“银行存款”、“原材料”等科目，贷记本科目。应由保险公司或过失人赔偿的损失，借记“其他应收款”等科目，贷记本科目。

（三）固定资产清理完成后，属于生产经营期间正常的处理损失，借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目，贷记本科目；属于自然灾害等非正常原因造成的损失，借记“营业外支出——非常损失”科目，贷记本科目。如为贷方余额，借记本科目，贷记“营业外收入”科目。

《企业会计准则—长期股权投资》

第六条　除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：

（三）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的有关规定确定。

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》

第三条 非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：

（一）该项交换具有商业实质；

（二）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

第四条 满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：

（一）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

（二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

第五条 在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

第六条 未同时满足本准则第三条规定条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

根据上述规定，该非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。未同时满足本准则第三条规定条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。涉及损益的记入“营业外收入”或“营业外支出”核算。

《公司法》

第二十七条对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。

根据上述规定，企业以非货币财产出资，应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。因此，企业以土地使用权投资所进行的评估，是为核实财产价值，评估增值部分不需做账务处理，其价值体现为交换股权的价值。

二、清理房地产涉税

《国家税务总局关于纳税人转让土地使用权或者销售不动产同时一并销售附着于土地或者不动产上的固定资产有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2011年第47号）

现就纳税人转让土地使用权或者销售不动产的同时一并销售附着于土地或者不动产上的固定资产有关税收问题公告如下：

纳税人转让土地使用权或者销售不动产的同时一并销售的附着于土地或者不动产上的固定资产中，凡属于增值税应税货物的，应按照《财政部国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税〔2009〕9号）第二条有关规定，计算缴纳增值税；凡属于不动产的，应按照《中华人民共和国营业税暂行条例》“销售不动产”税目计算缴纳营业税。

纳税人应分别核算增值税应税货物和不动产的销售额，未分别核算或核算不清的，由主管税务机关核定其增值税应税货物的销售额和不动产的销售额。

根据上述规定，如果企业转让土地使用权的同时一并销售附着于土地上的固定资产中，凡属于增值税应税货物的，应按照财税〔2009〕9号第二条有关规定，计算缴纳增值税；凡属于不动产的，应按照 “销售不动产”税目计算缴纳营业税。纳税人应分别核算增值税应税货物和不动产的销售额，未分别核算或核算不清的，由主管税务机关核定其增值税应税货物的销售额和不动产的销售额。如果企业先拆除地上建筑物，后转让土地使用权，若有变卖货物，凡属于增值税应税货物的，应按规定缴纳增值税。

三、以土地投资涉税

《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）

第二条企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。 

（六）其他改变资产所有权属的用途。

《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）

一、以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。

《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）

一、关于以房地产进行投资、联营的征免税问题

对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。

《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号），该文件第五条规定，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用财税字[1995]48号第一条暂免征收土地增值税的规定。 

《印花税暂行条例》

第一条在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人，应当按照本条例规定缴纳印花税。

第一条下列凭证为应纳税凭证：

2.产权转移书据；

3.营业账簿；

《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发〔1991〕155号）第十条规定，“财产所有权”转移书据的征税范围是：

经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有全转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。

根据上述规定，以房地产出资投资，营业税、土地增值税免征，如果是投资于房地产企业则不免土地增值税。企业所得税对评估值视同销售收入并入企业应税所得税，印花税应按规定缴纳。